Berliner Testament und seine nachteiligen Folgen bei der Erbschaftsteuer

Der BFH hat aktuell eine Entscheidung veröffentlicht, die Steuerberater unbedingt beachten sollten, da sich steuerliche Nachteile des sog. Berliner Testamentes durch die im Verfahren vorgenommene Gestaltung verringern lassen. Steuerberater sollten die Hintergründe kennen, um ggf. Mandanten auf diese Möglichkeit hinzuweisen – und auch, um Haftungsfällen vorzubeugen.

Bei einem sog. Berliner Testament setzen sich Ehegatten oder eingetragene Lebenspartner gegenseitig zu Erben ein; nach dem Tod des zuletzt Versterbenden soll dann eine bestimmte Person, meist das Kind oder die Kinder, alles erben.

Beispiel:

Aus Gründen der Übersichtlichkeit erfolgt eine vereinfachte Berechnung, insbesondere ohne Berücksichtigung weiterer Freibeträge. Vorerwerbe hatten innerhalb der letzten zehn Jahre keine stattgefunden.

Die Eheleute Anne und Heinrich Schulze setzen sich in einem gemeinschaftlichen Testament gegenseitig zu Erben ein und bestimmen, dass nach dem Tod des zuletzt Versterbenden das einzige Kinde, Marie Schulze, das Vermögen erhalten soll. Beide Eheleute verfügen jeweils über ein Vermögen im Wert von 350.000 €. 2012 verstirbt Heinrich Schulze und wird von seiner Frau Anne Schulze beerbt. Aufgrund des ihr zustehenden persönlichen Freibetrages als Ehefrau in Höhe von 500.000 € ist auf den Erwerb keine Erbschaftsteuer zu zahlen.

Aufgrund des Erwerbs von Todes wegen steigt das Vermögen von Anne Schulze auf 700.000 € . Im Januar 2013 verstirbt Anne Schulze und wird von ihrer Tochter Marie Schulze beerbt, die 700.000 € durch Erwerb von Todes wegen erhält.

Zivilrechtlich beliebte Regelung steuerlich oft nachteilig

Diese zivilrechtlich sehr beliebte Regelung ist steuerlich oftmals nachteilig, wie das Beispiel zeigt. Denn Anne Schulze muss bei dieser Gestaltung nach Abzug des ihr zustehenden persönlichen Freibetrages gegenüber der Mutter in Höhe von 400.000 € für 300.000 € Erbschaftsteuer in Höhe von 33.000 € (11 % bei Steuerklasse I, vgl. §§ 15,16, 19 ErbStG) zahlen. Durch das Berliner Testament treten zwei erbschaftssteuerlich ungünstige Folgen ein:

1. Der Schlusserbe, hier die Tochter, verliert den ihm auch gegenüber dem zuerst versterbenden Elternteil zustehenden persönlichen Freibetrag in Höhe von 400.000 €.

2. In der Person des überlebenden Ehegatten/Lebenspartners vereinigt sich das eigene Vermögen mit dem Vermögen des zuerst verstorbenen Ehegatten, so dass die erbschaftssteuerliche Belastung steigt, da der Steuertarif progressiv ausgestaltet ist.

Diese Nachteile lassen sich verhindern, wenn die Erbfolge so gestaltet wird, dass bereits im ersten Todesfall (im Beispiel: Tod des Vaters) dem Schlusserben (hier: der Tochter) Vermögen des Vaters zugewendet wird. Dadurch kann der Schlusserbe seinen gegenüber dem zuerst versterbenden Elternteil zustehenden persönlichen Freibetrag geltend machen und bei dem überlebende Ehegatten (hier: der Mutter) kommt es nicht zu einer Vereinigung des Vermögens von beiden Elternteilen. Solche Regelungen lassen sich durch letztwillige Verfügung gut regeln, solange beide Elternteile noch leben, etwa, indem zugunsten des Kindes bzw. der Kinder Vermächtnisse eingeräumt werden.

Schwieriger ist es, wenn bereits ein Elternteil verstorben ist. Denn grundsätzlich ist nach Eintritt des Todesfalls die Regelung eines Berliner Testamentes nicht mehr änderbar. Der überlebende Ehegatte hat die Möglichkeit, die Erbschaft − grundsätzlich innerhalb einer Frist von sechs Wochen − auszuschlagen. Aber dies ist in der Praxis oftmals nicht erwünscht und wenn doch, ist es oft zu spät. Alternativ dazu ist es möglich, dass der Schlusserbe, hier die Tochter, den Pflichtteilsanspruch gegenüber dem zuerst Verstorbenen (Vater) geltend macht.

Was bedeutet Pflichtteilsanspruch?

Nach dem deutschen Erbrecht steht engen Verwandten, dazu zählen vor allem Ehegatten, Lebenspartner und Kinder, ein Pflichtteil in Höhe der Hälfte des gesetzlichen Erbteils zu, wenn diese Personen enterbt wurden. Durch die Regelungen eines sog. Berliner Testamentes werden Kinder, die gesetzliche Erben der Eltern sind, beim Tod es zuerst versterbenden Elternteils enterbt. Im Beispiel erbte die Tochter beim Tod des Vaters nichts, sie war damit für diesen Erbfall enterbt. Grundsätzlich kann jeder Pflichtteilsberechtigte seinen Pflichtteil geltend machen; der Anspruch verjährt in drei Jahren.

Geltend gemachter Pflichtteil mindert Erbschaftsteuer

Genau um diesen Pflichtteilsanspruch ging es in dem Verfahren beim BFH (Urteil Vom 19.02.2013 – II R 47/11). Um den erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb nach der Mutter zu mindern, machte die Tochter ihren Pflichtteilsanspruch gegenüber dem Vater geltend. Das Problem bestand darin, dass mit dem nachfolgenden Tod der Mutter die Tochter Anspruchsinhaberin und als Erbin der Mutter auch Schuldnerin des Pflichtteilsanspruchs in einer Person war. Zivilrechtlich erlischt ein solcher Anspruch durch Konfusion (Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit). Aus diesem Grunde wollte das Finanzamt den Abzug des Pflichtteils bei der Wertberechnung des erbschaftsteuerpflichtigen Nachlasses der Mutter nicht als Nachlassverbindlichkeit anerkennen.

BFH zeigt Möglichkeit auf, die Nachteile etwas abzumildern

Zu Unrecht, wie der BFH entschied. Auch wenn der Anspruch zivilrechtlich erloschen ist, ist er steuerrechtlich zu berücksichtigen. Voraussetzung für die erbschaftssteuerliche Anerkennung eines Pflichtteilsanspruchs als Nachlassverbindlichkeit ist, dass der Pflichtteil vom Berechtigten geltend gemacht wurde, was erfolgt war.

Hinweis: Im Entscheidungsfall war der Pflichtteil im Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht verjährt gewesen. Der BFH ließ die Frage ausdrücklich offen, ob dieser Entscheidung so auch zu treffen ist, wenn der Pflichtteil auch nach Ablauf der Verjährungsfrist von drei Jahren geltend gemacht wird, weil es im Entscheidungsfall nicht darauf ankam.

Zurück zum Bespiel: Der Pflichtteilsanspruch gegenüber dem Vater beträgt für Marie Schulze 87.500 € (gesetzlich stünde der Tochter die Hälfte von 350.000 €, der Pflichtteil beträgt davon die Hälfte, also ein Viertel von 350.000 €). Macht sie diesen geltend, würde der Nachlass der Mutter in Höhe von 700.000 € mit einer Nachlassverbindlichkeit von 87.500 € belastet sein, so dass der Erwerb von Todes wegen lediglich 612.500 € betragen würde; nach Abzug des persönlichen Freibetrages von 400.000 EUR wären von 212.500 € 11% Erbschaftsteuer, also 23.375 € statt 33.000 € , also knapp 10.000 € weniger Erbschaftsteuer zu zahlen, als wenn Marie Schulze ihren Pflichtteil gegenüber dem Vater nicht geltend machen würde.

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